02 無法準確計算海外回流文物財產原值的(個人所得稅核定征收標準是什么)

sp; (一)根據《國家稅務總局關于印發〈征收個人所得稅若干問題的規定〉的通知》(國稅發〔1994〕089號)，作者將自己的文字作品手稿原件或復印件拍賣取得的所得，應以其轉讓收入額減除800元(轉讓收入額4000元以下)或者20%(轉讓收入額4000元以上)后的余額為應納稅所得額，按照“特許權使用費”所得項目適用20%稅率繳納個人所得稅。

      這里要注意的是:如何定義文字作品手稿原件或復印件，以及為何單獨對其按照“特許權使用費”所得項目征收個人所得稅。

      《中華人民共和國著作權法實施條例》第四條明確解釋:文字作品是指小說、詩詞、散文、論文等以文字形式表現的作品。

      《中華人民共和國個人所得稅法》規定，特許權使用費所得，是指個人提供專利權、商標權、著作權、非專利技術以及其他特許權的使用權取得的所得，提供著作權的使用權取得的所得，不包括稿酬所得。

      可見，文字作品手稿原件或復印件的拍賣，會涉及到復制權、發行權、出租權等著作權中人身權利之外的財產權利，屬于與著作權相關的一種所得，所以，拍賣文字作品手稿原件或復印件不同于拍賣其他財產，應按照“特許權使用費”所得項目征收個人所得稅。

      (二)個人拍賣除文字作品原稿及復印件外的其他財產，應以其轉讓收入額減除財產原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，按照“財產轉讓所得”項目適用20%稅率繳納個人所得稅。

      需要注意的是，私人財產是指字畫、瓷器、玉器、珠寶、郵品、錢幣、古籍、古董、專利權、非專利技術、商標權等所有權屬于個人的一切財產。

      《國家稅務總局關于加強和規范個人取得拍賣收入征收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發[2007]38號)第四條規定，納稅人如不能提供合法、完整、準確的財產原值憑證，不能正確計算財產原值的，按轉讓收入額的3%征收率計算繳納個人所得稅;拍賣品為經文物部門認定是海外回流文物的，按轉讓收入額的2%征收率計算繳納個人所得稅。

      基于以上政策規定，拍賣行或拍賣公司拍賣畫家的字畫，應以其轉讓收入額減除財產原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，按照“財產轉讓所得”項目適用20%稅率繳納個人所得稅。如不能提供合法、完整、準確的字畫原值憑證，不能正確計算字畫原值的，按轉讓收入額的3%征收率計算繳納個人所得稅;拍賣的字畫為經文物部門認定是海外回流文物的，按轉讓收入額的2%征收率計算繳納個人所得稅。

      2、拍賣字畫以最終拍賣成交價格計征個稅

      《國家稅務總局關于加強和規范個人取得拍賣收入征收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發[2007]38號)規定，對個人財產拍賣所得征收個人所得稅時，以該財產最終拍賣成交價格為其轉讓收入額。最終拍賣成交價格如何確定?《拍賣法》第五十一條規定，競買人的最高應價經拍賣師落槌或者以其他公開表示買定的方式確認后，拍賣成交。根據這一條款，導致拍賣師落槌的最高應價就是最終拍賣成交價格。但有一種特殊情形，《拍賣法》第三十九條規定，買受人未按照約定支付價款的，應當承擔違約責任，或者由拍賣人征得委托人的同意，將拍賣標的再行拍賣。拍賣標的再行拍賣的價款低于原拍賣價款的，原買受人應當補足差額。即特殊情況下的個人財產拍賣轉讓收入額是再行拍賣價款與原買受人所補差額的合計。

      例如，張三將一幅字畫委托拍賣行拍賣，李四以最高應價1001000元成為買受人。但隨后李四反悔，覺得該畫不值那么多錢，不肯按約定支付價款，征得張三同意，拍賣行再次拍賣該字畫，但再次拍賣的價款只有951000元，按規定原買受人李四應補足再次拍賣與原拍賣價款的差額51000元給張三。在這種情況下，張三字畫拍賣轉讓收入額還是101000元，而不是951000元。

      3、拍賣字畫可憑合法有效憑證稅前扣除

      《國家稅務總局關于加強和規范個人取得拍賣收入征收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發[2007]38號)規定，個人財產拍賣所得適用“財產轉讓所得”項目計算應納稅所得額時，納稅人憑合法有效憑證(稅務機關監制的正式發票、相關境外交易單據或海關報關單據、完稅證明等)，從其轉讓收入額中減除相應的財產原值、拍賣財產過程中繳納的稅金及有關合理費用。

      首先，財產原值是指售出方個人取得該拍賣品的價格。財產原值的確定又分為五種情形:

      一是通過商店、畫廊等途徑購買的，為購買該拍賣品時實際支付的價款;

      二是通過拍賣行拍得的，為拍得該拍賣品實際支付的價款及交納的相關稅費;

      三是通過祖傳收藏的，為其收藏該拍賣品而發生的費用;

      四是贈送取得的，為其受贈該拍賣品時發生的相關稅費;

      五是通過其他形式取得的，參照以上原則確定財產原值。

      其次，拍賣財產過程中繳納的稅金，具體指拍賣財產過程中實際繳納的相關稅金及附加。

      再次，有關合理費用，是指拍賣財產時納稅人按照規定實際支付的拍賣費(傭金)、鑒定費、評估費、圖錄費、證書費等費用。

      其中有關拍賣費(傭金)的多少，參照《中華人民共和國拍賣法》第五十六條規定:“委托人、買受人可以與拍賣人約定傭金的比例。委托人、買受人與拍賣人對傭金比例未作約定，拍賣成交的，拍賣人可以向委托人、買受人各收取不超過拍賣成交價百分之五的傭金。收取傭金的比例按照同拍賣成交價成反比的原則確定。拍賣未成交的，拍賣人可以向委托人收取約定的費用;未作約定的，可以向委托人收取為拍賣支出的合理費用。”買賣雙方的拍賣費(傭金)一般是在拍賣成交價格10%以下，拍賣機構向買賣雙方收取傭金的具體標準是根據國際慣例及市場行情來確定。

      《國家稅務總局關于加強和規范個人取得拍賣收入征收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發[2007]38號)第六條規定，納稅人能夠提供合法、完整、準確的財產原值憑證，但不能提供有關稅費憑證的，不得按征收率計算納稅，應當就財產原值憑證上注明的金額據實扣除，并按照稅法規定計算繳納個人所得稅。

      例如，某市居民張某委托某拍賣行拍賣其2005年以21000元價格從民間購買的一幅字畫，最終的拍賣成交價格是501000元。假定繳納增值稅21000元，城市維護建設稅140元，教育費附加60元(拍賣費等費用可據實扣除，為便于計算，此處忽略不計;其他稅費也忽略不計，下同)，則張某應繳個人所得稅=(510000-21000-21000-140-60)×20%=91160(元)。如果張某無法提供其繳納稅費的相關憑證，僅能提供財產原值憑證。則應繳個人所得稅=(501000-21000)×20%=91600(元)。

      4、實行核定征收個人所得稅的兩種情形

      第一，不能提供合法、完整、準確的財產原值憑證，不能正確計算財產原值。

      《國家稅務總局關于加強和規范個人取得拍賣收入征收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發[2007]38號)規定，納稅人如不能提供合法、完整、準確的財產原值憑證，不能正確計算財產原值，按轉讓收入額的3%征收率計算繳納個人所得稅;拍賣品為經文物部門認定是海外回流文物的，按轉讓收入額的2%征收率計算繳納個人所得稅。

      這里重點要關注“海外回流文物”的認定問題。海外回流文物主要是由各省文物管理委員會(簡稱文管會)根據海關入境記錄來認定被拍賣文物是否為“海外回流文物”，拍賣機構根據文管會出具的認定材料按照2%的征收率來代扣代繳稅款。與3%的征收率相比，2%的征收率體現了國家對海外回流文物在國內拍賣的一種鼓勵與支持。

      例如:某市居民王某委托某拍賣行拍賣其2006年以201000元價格從民間購買的一幅字畫，最終的拍賣成交價格是601000元，王某無法提供購買字畫的原值憑證。因此需要按轉讓收入額的3%繳納個人所得稅=601000×3%=11800(元)。

      第二，視為供合法、完整、準確的財產原值憑證，不能正確計算財產原值的情形。

      《國家稅務總局關于加強和規范個人取得拍賣收入征收個人所得稅有關問題的通知》(國稅發[2007]38號)第五條規定，納稅人的財產原值憑證內容填寫不規范，或者一份財產原值憑證包括多件拍賣品且無法確認每件拍賣品一一對應的原值的，不得將其作為扣除財產原值的計算依據，應視為不能提供合法、完整、準確的財產原值憑證，并按上述規定的征收率計算繳納個人所得稅。

      例如，王某去年從國外購回幾幅明朝時期字畫，已經文物部門認定為海外回流文物。他委托某拍賣行以1001000元的價格拍賣了其中一件，所提供財產原值憑證上的原值是幾幅拍賣字畫原值的合計。因此王某要按轉讓收入額的2%計算繳納個人所得稅=1001000×2%=21000(元)。

      5、拍賣字畫個人所得稅的納稅申報規定

      

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