02 貿易企業收入確認原則(企業外銷收入的確認和會計處理)

，利潤的變動取決于股票價格的走向。而可供出售金融資產使得所有者權益大幅增加，持有投資在未來出售時也會帶來當期收益的提高。

3、不動產

新投資性不動產準則中允許企業按照公允價值對投資性房地產計價，反映擁有投資性房地產上市企業的真正價值，體現了對市場的應變能力。投資性房地產采用公允價值計量，一方面不計提折舊或攤銷，使費用減少，各期利潤增加;另一方面由于房地產公允價值的波動，將會反映到公允價值變動損益項目，直接影響到當期利潤。同時也給一些績差企業帶來盈余調整空間，將自用房地產轉為投資性房地產，采用公允價值后續計量模式，從而使業績大增。

4、投資股權

新會計準則對長期股權投資核算方法產生重大變化，對子公司采用成本法核算，使原來可以計入“投資收益”的子公司賬面損益不能再被確認，母公司只能在編制合并報表時進行調整;投資時，當初始投資成本小于被投資單位可辨認凈資產公允價值份額時，其差額一次性計入當期損益，會調高上市企業的當期利潤;在當時市場經濟看好情況下，合理的投資給上市企業帶來巨額投資收益，大大影響其利潤總額。

5、債務重組

新會計準則規定債務重組范圍僅包括債務人發生財務困難情況下，債權人做出讓步的債務重組，將債務人豁免或者少償還的負債直接計入營業外收入。在債務重組中，債務人一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，使當期利潤增加。

一般商品銷售收入確認方式

收入確認是一個比較復雜的議題，一方面是不同行業的企業，比如制造企業、工程企業、服務業產品類型差異較大，收入確認方式必然大相徑庭；另一方面，同一類型企業收入確認也會有差異，比銷售模式（比如存在經銷、直銷）不同會導致收入確認方式不同；產品特性差異也會造成收入確認方式差異，家電、電子產品或汽車用品等由于有規定保質期影響，與無保質期的相比更為復雜。

此處，先對本人日常接觸較多的制造業企業一般商品銷售的收入確認進行探討，暫不對建造合同、勞務等類型收入確認進行分析。

舊版《企業會計準則14號---收入》將收入按類型分為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入，另有《企業會計準則第15號——建造合同》規范了企業建造合同取得的收入，銷售商品收入主要以風險和報酬轉移為基礎確認，提供勞務收入和建造合同收入主要采用完工百分比法確認。

2017年7月5日，財政部修訂發布了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”），這是我國企業會計準則體系修訂完善、保持與國際財務報告準則持續全面趨同的重要成果。新收入準則將現行收入和建造合同兩項準則納入統一的收入確認模型，突出強調了主體確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品或服務的模式，確認金額應當反映主體因交付該商品或服務而預期有權獲得的金額，并設定了統一的收入確認計量的五步法模型，即識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務、履行每一單項履約義務時確認收入。新準則的五步法模型重構了收入確認的邏輯方式，是有必要認真學習的新思路。

新收入會計準則雖然在2018年1月1日施行，但是根據財政部的要求，（1）在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業，自2018年1月1日起施行；（2）其他境內上市企業，新收入準則自2020年1月1日起施行；（3）執行企業會計準則的非上市企業，自2021年1月1日起施行。鼓勵提前執行。目前來看，境內擬IPO企業和上市公司至少在2020年1月1日前依然可以按照舊的會計準則實施。

對于工業品制造企業，直接銷售不需要安裝產品是常見的方式，該類銷售收入確認方式也較為明確。現行有效的舊收入準則明確了商品銷售收入確認的五項條件，即風險報酬轉移、不保留管理權和不實施控制、收入可靠計量、經濟利益很可能流入、成本可靠計量。在實務中，對于無需經過復雜的安裝驗收、不存在不確定退貨可能性、不涉及代銷或回購等特殊銷售形式或條件的，基本都可在發出商品當月確認收入，但是需要結合運送方式和運輸時長，以客戶是否簽收來判斷銷售收入的確認時期是否需要調整。

企業會計準則講解中將風險和報酬轉移的判斷落腳在“應當關注交易的實質而不是形式，同時考慮所有權憑證的轉移或實物的交付”，實務中后者主要體現為各類文件或單據，作為證明交易真實性和進度的第一手證據，既是記錄業務過程的基本單元，也是財務處理的直接依據，常見的關鍵文件或單據包括：合同、訂單、發貨單、驗收單、銷售發票等。合同、訂單往往對交易的各方面進行了約定，可以判斷交易雙方的履約義務和權利，對收入確認方式的制定起到最重要的作用；發貨單則是內部發貨管控的原始文件；驗收單是發貨至客戶或客戶提貨時由客戶簽收的單據，該類單據可能有多種形式，或發貨單其中的一聯，或單獨設計，或由客戶提供，客戶驗收單對于銷售收入確認的時點判斷至關重要；發票是具備稅務屬性，同時也具備會計屬性，對交易的具體內容、數量、金額、稅額、交易雙方都做了詳細的記錄，構成一項重要的會計賬務處理的原始憑證，通常部分企業會為了稅務核算方便，完全以發票開具為收入確認時點，會造成收入完整性及收入跨期等問題。

直接銷售的收入確認時點，與商品運送的方式存在一定的關系，最謹慎的處理方式，應視不同的運輸方式分別認定。具體如下：

買方上門自提包括自有車輛上門自提及買方委托第三方運輸機構上門提貨，均可以客戶或其委托的第三方運貨出門為收入確認時點，等同于發貨時間為收入確認時點。

賣方送貨上門包括自有車輛送貨及委托第三方物流公司運送，一般將客戶簽收作為收入確認時點，運輸在途的應以已發貨對方未簽收的清單為依據作發出商品；郵寄或快遞的，以快遞公司或對方確認已收到的時間為收入確認時點，運輸在途的應以已發貨未確認收貨的清單為依據作發出商品。

另外，對于出口銷售情況，賣方送貨上門則要分情況來制定收入確認方式。國際貿易中常見的成交方式包括 FOB （船上交貨，該術語規定賣方必須在合同規定的裝運期內在指定的裝運港將貨物交至買方指定的船上，并負擔貨物越過船舷以前為止的一切費用和貨物滅失或損壞的風險）和 CIF（成本、保險費加運費，是指賣方必須在合同規定的裝運期內在裝運港將貨物交至運往指定目的港的船上，負擔貨物越過船舷以前為止的一切費用和貨物滅失或損壞的風險并辦理貨運保險，支付保險費，以及負責租船訂艙，支付從裝運港到目的港的正常運費），但也存在一些賣方責任最大的DDP（賣方負擔將貨物交付給買方前的一切費用和風險）等方式。

一般商品出口銷售的收入確認時點，本質上與內銷并無太大差異，只是運輸距離更長、運輸風險更大， FOB 或 CIF，都是以買方或賣方支付運輸費的方式將運輸過程中的風險轉移給第三方運輸機構，托運人與承運人通過運輸合同明確了運輸過程中的責任和風險，損失由承運方或保險機構賠償，因此，出口銷售中無論是 FOB 還是 CIF，均應在裝船出海、船舷離港時確認收入，為使其形象化和具備操作性，實際操作中以完成報關裝船（即報關單上記載的出口日期）或者取得提單為收入確認時點，以發貨單、報關單、提單等為收入確認依據。對于DDP及其他方式相關的出口貿易，則另當別論，比如DDP嚴格來說應該以客戶簽收為收入確認時點，鑒于海運過程一般時間較長，出口和到貨日期必然有較大的差異，核實收入跨期問題必要性更強。

賣方送貨的銷售，發貨和驗收時點嚴格區分、運輸時間差單獨作會計處理，嚴格執行準則但過猶不及，顯得死板且不符合成本效益原則。企業日常財務核算中對于短時間內的暫時性差異沒必要單獨處理，但需跟蹤并關注相關程序及單據的執行和簽署情況，重視月底發貨涉及清單和簽收單據的收集，對于發貨時間和簽收時間剛好跨期的，不能確認收入而應作為發出商品處理。中介機構在對企業收入進行截止性測試時候，應視不同運輸方式收集不同的證據，以分別做出審計認定和調整。

經銷商模式廣泛存在于消費品、建材、農用品等行業，特點是最終使用客戶分散且單需量小。對于一些品牌知名度較低、規模不大、處于初級發展階段的企業，其充分利用了經銷商的渠道優勢，幫助企業實現快速銷售和市場覆蓋，大多數情況下是一種雙贏的合作模式。

與經銷商的交易方式主要包括買斷和代理兩種。買斷式經銷是指經銷商作為生產商的客戶，雙方為購銷關系，經銷商是獨立的經營主體，一般收入確認方式與直銷相同。經銷商模式下的買斷交易，作為采購方的經銷商的存貨結存情況和銷售情況本與作為銷售方的生產商沒有關系，但在資本市場的巨大利益驅使下，也可能成為上市主體短期內粉飾報表的手段。中介機構對主要經銷商期末的庫存及實際終端銷售情況，需要親自前往核查，奔走在神州大地上。對于境外客戶是經銷的情況，則核查必要性更強但難度更大。

代理指雙方不存在購銷關系，生產商利用經銷商的銷售資源，經銷商只履行代理銷售的職責，形式上更像是未簽訂勞動合同、不是發放工資而是支付提成的雇員，代理只是一種銷售渠道，真實銷售對象是終端客戶，不存在購銷關系也就不涉及收入確認，一般支付傭金，傭金計入銷售費用。

“安裝或檢驗工作是銷售合同或協議的重要組成部分”的商品，在運送到位后，風險和報酬并未隨實物交付而轉移。對于只需經過簡單組裝甚至客戶可自行完成的，不應構成風險和報酬未轉移的判斷理由。是否重要組成部分主要適用于安裝工藝及程序復雜、需經過現場調試或試生產、安裝過程存在毀損風險等情形，如大型機器設備或生產線、環保設施、電梯等。上述業務類型需安裝完成并經客戶驗收合格后方可確認收入，除協議、發貨單、發票等單據外，客戶簽收回執也是重要的收入確認依據之一。

但實務中通常由于客戶方面的原因難以取得簽收回執或類似憑據，比如在大客戶面前，企業處于一邊倒的弱勢地位，客戶簽收回執這類需要對方充分配合的設計往往無法得到滿足。鑒于此，企業一方面應充分加強外部溝通，另一方面進一步完善內部控制制度，做好內部的產品交接、安裝交接和內部驗收，除了多個部門的簽字確認形成書面證據外，必要時可拍照、拍攝視頻，中介機構在執行內控測試的基礎上先對內部證據進行檢查，再力爭取得外部證據，必要時可實地走訪。

當然，本次分析的收入確認只是包含一些常見類型，并不完整。對于其他特殊的銷售方式，要充分結合準則的要求和已有上市公司案例進行判斷。

轉口貿易是確認主營業務收入還是代理費收入

如果受托方為專門從事代理業務的外貿公司其外匯收入款及出口貨物成本應計入“主營業務收入”、“主營業務成本”核算;如果受托方為非專門從事代理業務的外貿公司其外匯收入款及出口貨物成本應計入“其他業務收入”、“其他業務成本”核算;

轉口貿易是指生產國與消費國之間通過第三國所進行的一種商品交易方式。

即使商品直接從生產國運到消費國去，只要兩者之間并未直接發生交易關系，而是由第三國轉口商分別同生產國與消費國發生的交易關系，仍然屬于轉口貿易范疇。它是指商品生產國與商品消費國因某種原因不能直接進行商品買賣，而須通過第三國進行商品的買賣活動．第三國不僅是中介人的身份，而且也是貨主，也要通過此類交易獲取利潤．這種形式就是轉口貿易．第三國參與此類活動，必須經過商品的價值轉移活動一買和賣，但不一定要經過商品的實物轉移，可以不經過本國而對商品進行生產與消費國的直接運輸．

現我們假設生產國為A 國，消費國為C 國，中國企業B 為第三國轉口商，則實物轉移沒有經過中國的轉口貿易可簡單描述如下：

貨物報關：A 國一C 國（注

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