02 貿易公司審計方案(貿易公司經營范圍分類)

      企業變更經營范圍應當自企業做出變更決議或者決定之日起30日內向企業登記機關申請變更登記，涉及許可經營項目的，應當自審批機關批準之日起30日內憑批準文件、證件向企業登記機關申請變更登記。企業申請的經營范圍中有下列情形的，企業登記機關不予登記:法律、行政法規、國務院決定禁止企業經營的;屬于許可經營項目，不能提交審批機關的批準文件、證件的;注冊資本末達到法律、行政法規規定的從事該項目經營的最低注冊資本數額的;法律、行政法規、國務院規定特定行業的企業只能從事經過批準的項目而企業申請其他項目的;法律、行政法規、國務院規定的其他情形的。

急需一個企業現代審計的案例

現代風險導向審計理論是為了適應現代社會高風險的特征、減少審計人員責任、提高審計質量而采用的一種方法和觀念。由于其能夠較好地控制風險，受到不少審計人員的青睞。近年來，我國上市公司審計失敗的案例不斷出現，這使得上市公司和相關會計報表使用者對現代風險導向審計理論的運用提出了新的要求。本文以“銀廣夏”審計失敗案例為主，輔之以瓊民源、成都紅光、猴王集團等審計失敗實例，論述現代風險導向審計理論。

一、簡述現代風險導向審計理論

在這種情況下，現代風險導向審計理論孕育而生。從20世紀90年代開始，國際會計師事務所推出了以被審計單位的經營風險為導向的現代風險導向審計方法。現代風險導向審計沿用了傳統風險導向審計的基本方法，是風險觀念在現代經營環境下的延伸和表現，也是對傳統風險導向審計的發展。該審計理論以系統觀和戰略觀為指導思想，強調注冊會計師專業判斷和對企業經營環境的理解。其審計風險模型為：審計風險＝重大錯報風險×檢查風險。其中，重大錯報風險分為會計報表整體層次和認定層次。會計報表層次的重大錯報風險主要指戰略經營風險；認定層次的重大錯報風險是指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關具體認定層次的風險，包括傳統的固有風險和控制風險。這樣，通過注冊會計師的職業判斷，加之對企業經營風險的關注，現代風險導向審計就更加具有針對性，在審計中也會更加注意對持續經營、期后事項、關聯方交易以及各種違規事項的審查。

本文隨后將簡要介紹“銀廣夏”審計失敗案，以其作為主要的分析實例更好地展開對現代風險導向審計理論的論述。

二、“銀廣夏”案

（一）“銀廣夏”公司情況

“銀廣夏”是廣夏（銀川）實業股份有限公司的簡稱。其公司股票（00057）于1994年6月17日在深圳證券交易所掛牌上市。公司起初以生產軟磁盤為主業，后通過兼并收購等資本運作，由單一產業公司發展成為擁有27家全資、控股子公司和分公司的跨行業實業公司，從事牙膏、水泥、海洋物產、白酒、麻黃草等產業，但盈利水平一直一般。

1999年7月，公司從德國進口二氧化碳超臨界萃取設備并在其全資子公司天津廣夏投入生產，銀廣夏的利潤神化就此開始。其主要相關事件可以通過表1反映出來：

表1

年 代

事 件

1999年

每股收益達前所未有的0.51元

1999年12月30日

股價為13.97元

2000年4月19日

股價為35.83元

2000年12月29日

股價為37.99元

2000年

股本擴大一倍，每股收益達0.827元，凈資產收益率為34.56%

很快，銀廣夏的這一利潤神話就受到了多方關注。2001年8月7日，《財經》雜志發表的《銀廣夏陷阱》揭露了銀廣夏的造假情況，成為銀廣夏轟然崩塌的導火索。8月9日，銀廣夏開始連續停牌30天。2002年5月14日，中國證監會對銀廣夏發出行政處罰決定書。

銀廣夏精心策劃的這場騙局主要包括以下幾個方面：

首先，為銀廣夏業績貢獻了80%的天津廣夏公司根本就沒有二氧化碳超臨界萃取生產能力，其生產經營完全是虛構的；

其次，銀廣夏購入的原材料業務是虛構的。其通過偽造從北京瑞杰商貿有限公司、北京市京通商貿有限公司、北京市東風實用技術研究所等單位購入萃取產品的原材料蛋黃粉、姜、桂皮等，并到黑市上購買發票、匯款單、銀行進賬單等票據，虛構銷售發票和銀行匯款單；

再次，銀廣夏的銷售業務也是虛構的。其偽造了總價值5610萬馬克的貨物出口報關單四份、德國捷高公司北京辦事處支付的金額5400萬元、出口產品貨款銀行進賬單三份；

最后，銀廣夏又虛構了天津廣夏萃取產品出口收入23898.6萬元。之后該虛假年報經深圳中天勤會計師事務所審計后，并入廣夏公司年報。中注協在其后的調查中表明，銀廣夏1998年虛增利潤1776萬元，1999年虛增利潤17782萬元，2000年虛增利潤56704萬元。

（二）中天勤會計師事務所情況

銀廣夏公司1999年和2000年的“問題”報表都是中天勤會計師事務所審計的，并且都出示了無保留審計意見。該事務所是由深圳中天會計師事務所（原深圳中華會計師事務所）、天勤會計師事務所（原蛇口中華會計師事務所）于2000年7月合并成立，工商注冊名為“深圳中天勤會計師事務所”。

中天勤會計師事務所在對銀廣夏的年度會計報表進行審計時，雖然收集到了基本的審計證據資料，但是，對于虛假的海關報關單、發票、銀行進賬單以及對德國簽訂的銷售合同都沒有提出質疑。銀廣夏事發之后，財政部已經吊銷中天勤會計師事務所的執業資格，同時吊銷其簽字的注冊會計師劉加榮、徐林文的注冊會計師資格，并把幾位注冊會計師移送公安機關處理。

三、結合審計失敗案例論述現代風險導向審計理論

“銀廣夏”的審計失敗案件在我國爆發之后，引起了全社會對審計行業的關注，現代風險導向審計理論作為一種有效的避免審計風險的方法，也被越來越多的人所了解。該理論的核心就在于它本身所具有的特點和其實施的具體步驟上，本文從這兩個方面入手，結合我國上市公司審計失敗的案例，來論述現代風險導向理論。

（一）現代風險導向審計理論的特點

現代風險導向審計能夠較好的控制審計風險，在一定程度上防止審計失敗事件的發生，這與它所具有的特點是分不開的：

在銀廣夏案件中，中天勤會計師事務所的審計人員在事后承認他們對生物萃取技術不懂，而且對外貿業務也并不專長。另外，銀廣夏公司于1999年變更了主營業務，而中天勤由于對客戶的經營了解不夠，對這一經營活動的變化也就沒有采取適當的程序。在這種情況下，審計人員根本無法正確判斷銀廣夏公司所具有的經營風險，為自己的審計失敗埋下了禍根。

第二，現代風險導向審計改進了審計風險模型。國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）于2003年10月發布了一系列新的審計風險準則，在風險導向審計方法下，審計風險模型發展為：審計風險＝重大錯報風險×檢查風險，其中重大錯報風險包括兩個層次：會計報表整體層次和認定層次。其中，會計報表層次的重大錯報風險主要指戰略經營風險，強調注冊會計師必須了解被審計單位及其環境，用以評估重大錯報風險。認定層次的重大錯報風險包括傳統的固有風險和控制風險。

在銀廣夏案中，企業管理層集體舞弊，偽造了海關對賬單、銀行對賬單、重要出口商商品單價等等重要憑證。在這種情況下，企業的內部控制已經毫無作用，審計人員對內部控制的評價也就失去了意義。此時，注冊會計師只有主動了解被審計單位及其環境，關注企業的戰略經營風險，以期降低會計報表層次的重大錯報風險才能有效控制審計風險。但是，中天勤的審計人員在本身對銀廣夏行業環境并不了解的情況下，既未對其進行實地考察，又沒有買粉絲相關行業專家的意見。對于其所發現的問題，如2000年銀廣夏主營業務收入大幅增長但生產用電費卻降低、生產暖磷脂的投入產出比大幅下降等情況，沒有按照現代風險導向審計理論中控制審計風險的方式來分析，而是輕易相信銀廣夏管理當局聲稱的“生產進入成熟期”。

第三，現代風險導向審計強調注冊會計師保持職業懷疑態度。現代風險導向審計的邏輯起點是“職業懷疑精神”、“注冊會計師不能推測管理層是誠實可信的”。這就要求注冊會計師以職業懷疑態度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在的導致會計報表發生重大錯報的情形。

在“銀廣夏”案中，注冊會計師職業懷疑態度的缺乏是審計失敗的致命之處。在中天勤會計師事務的審計過程中，出現了多次審計疑點。比如：銀廣夏的銷售合同是天津廣夏與德國誠信貿易公司簽訂，而收款憑證卻來自德國捷立公司和德國伊利斯公司，這種境外銷售合同的行文完全不符合商業慣例；天津海關的報關單上每種商品的“出口商品編號”均為空白，這明顯違反報關單填寫的基本要求；銀廣夏2000年上半年毛利率為45%，下半年則達87%。這些連非專業人士都能推理出的破綻，注冊會計師卻深信不疑。

在類似的“瓊民源”審計失敗案中，也出現了相同的情況。瓊民源1996年利潤總額5.7億元中有5.4億元是虛構出來的。面對瓊民源在年報中的利潤、資本公積令人難以置信的大幅增長，海南中華會計師事務所并沒有在審計過程中保持應有的職業謹慎和專業懷疑，反而為瓊民源公司辯護其報表的真實性。

另外，在對“猴王集團”的審計失敗案件中，注冊會計師1998年和1999年出具的審計意見都是帶說明段的無保留意見，這說明注冊會計師已經注意到該公司的報表存在問題。但是，由于職業懷疑態度的缺乏，在已經知道“猴王”資產質量即產權關系存在很多問題的情況下，注冊會計師既沒有追加審計程序，也沒有給與重視。

可見，注冊會計師職業懷疑態度的缺乏是導致審計失敗的重要原因，現代風險導向審計對這一問題的強調，在很大程度上有利于對審計風險的控制。

第四，現代風險導向審計改變了審計思路。現代風險導向審計將審計重點放在錯報的根源上，而不是表面結果上，建議注冊會計師將足夠的注意力放在舞弊和錯報的條件上。企業舞弊和錯報的條件根據史蒂文·阿伯雷齊特（W. Steve Albrecht）的舞弊三角理論可以歸結為：壓力、機會、借口。其中，壓力可能是經營或財務上的困境以及對資本的急切需求；機會可能是寬松的或松懈的控制以及信息不對稱；借口則可能是“我只是向公司借而不是偷”、“我們只是為了暫時度過困難時期”等等。正是借助舞弊動因理論，現代風險導向審計跳出了財務會計的約束。通過對企業環境、經營戰略和經營活動、內部控制、會計策略等多方面的綜合分析和評價，透過表象看實質，能夠洞察這些“壓力”、“機會”或“需要”，從而更有助于查錯糾弊。這樣，注冊會計師將會計報表重大錯報風險從戰略上與企業的經營環境、經營模式緊密聯系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發現會計報表重大錯報，把握審計風險。

對于銀廣夏公司來說，壓力、機會、借口這三項企業舞弊和錯報的條件可謂一應俱全：公司上市、配股、增發股票的資格給銀廣夏的經營業績帶來了不小的壓力；信息的不透明、董事會職權的不完善、經理人員的權責不明確又產生了相應的舞弊機會；公司可以為了暫時提高企業獲利水平和投資者信任等等為借口，順利完成其造假行為。中天勤會計事務所的審計人員根本就沒有重視這些舞弊和錯報的條件，僅僅以會計報表表面的結果就草草得出了錯誤的審計結論，這與現代風險導向審計理論的要求相距甚遠。

（二）現代風險導向審計的實施步驟

現代風險導向審計的實施步驟主要有以下四個方面：

第一步，概括了解客戶的目標、戰略定位。在一般情況下，審計失敗案件中大部分是由于企業持續經營、管理舞弊、大規模的企業制度崩潰等原因造成的。因此，了解客戶的目標和戰

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