06 目前我國對外貿易經營者的管理實行登記與核準則(會計的發展歷史)

在距今10萬年到30萬年前的舊石器時代，在我國山西朔縣峙峪，發現了最早的會計痕跡。在許多骨片上發現了刻畫的痕跡，歷史學家認為這是峙峪人進行計量、記錄的遺跡。在距今1萬年左右的新石器時代，原始會計的方式變的豐富起來，有繪圖記事和刻畫記事兩種方式。繪圖記事的方法是將狩獵的成果以壁畫的形式畫出來，比如打了一頭鹿，就畫一頭鹿；打了兩只兔子就畫兩只兔子。這些圖形是象形文字的鼻祖。刻畫記事是指用特定的符號記錄有重要意義的事件。

黃鐘本是一種用竹子制作的樂器，后來黃帝用以作為長度、輕重、容量的度量。黃鐘的長度規定為中等大小的黍粒90顆的長度，以一粒為一分，十分為一寸，寸、尺、丈之間均是十進制。這些計量單位盡管實質長度略有變化，但名稱一直沿用至今。另外，通過黃鐘黍，還確定了合、升、斗、斛等體積計量單位。這些計量單位的出現，使得會計得以從實物統計向數量方面發展。

書契記數所謂書契，“書，庶也，記庶物也。亦言著也，著之簡紙永不滅也”。“契，刻也，刻識其數也”。書契記數實際上是數碼和實物計量的結合，是一個重要的轉折點。在討論上述各種會計概念時，會計的內容并不是以文字記述的。商周之后，會計才開始用文字來計量。從這個角度來說，會計產生于文字之前，由此可見會計的歷史之深遠。

2. 夏商周時期

夏朝時，已經確立了貢賦征收制度，因此推測此時會出現管理財政收入的會計現象。夏設“百官”，其中有監督奴隸耕作的官員“嗇夫”，也許擔任這個官職的官員就是最早的會計。商朝對會計的一大貢獻是數的創造，在商代的甲骨文中，從一到十都已經成型。商代的甲骨上，有記錄出獵收獲的內容，而且對事情的記錄比較完整，有時間、地點、種類和數量，用“卯”和“埋”表示支出，用“畢”和“獲”表示收入，是會計的雛形。從發掘的甲骨文書契中，出現“冊”字的象形文字次數達二十余次，有記錄財政收支方面的內容，可見這些書契是我國“賬簿”的萌芽狀態。

西周時期的會計發展對我國會計制度的成型有不可磨滅的貢獻。這一時期，會計已經從一種從屬的地位獨立出來，會計籍書、會計科目、記賬符號、會計報告都已出現，只不過形式比較簡單，有待后世發展。西周的官制中專設了“司會”一職，主管朝廷的財政收支。此時，用于記錄會計內容的書冊越來越多，開始與其它書冊分開存放，并且把它專門成為“籍書”（這就是簿書的來源）。同時，西周也規定了國家財政收入的來源，稱為“歲入”，總共有九項，稱為“九賦”。國家的財政支出被稱為“歲出”，也有九項，即“九式”。“九賦”，加上各諸侯王國所獻的貢品“九貢”，共計十八個收入項目，九個支出項目，就是今天會計科目的原始形態。西周時期的會計報告分“歲會”、“月要”、“日成”三種形式。日成匯總十日的情況，是一種旬報；月要是記錄一個月的情況，相對于現在的月報；歲會對應于今天的年報。

3. 春秋戰國及秦

這一時期對財計理論和財計法規方面貢獻很多。春秋戰國時期理財名人很多，孔子提出“政在節財”、“節用而愛人，使民以時”，主張節儉的目的在于撫民求安，反對過度奢侈，又批評晏嬰用小豬祭祖宗，一件破棉襖穿三十年而不換，有損君子風度。墨子從儉節用的觀點也很突出，主張“節儉則昌，淫逸則亡”。這一時期的法典《法經》，在用法律手段規范經濟行為方面做了第一次嘗試，其中的<雜法>中有一條規定：“負債違契不償，一疋以上，違十日，笞二十，二十日加一等罪”。對違反契約的懲罰嚴重，從古至今，莫不如此。

單式記賬法在秦朝時趨于成熟，這時的單式記賬法的主要特征有：①單入單出，單筆出入之間并無對應關系。②按經濟事件的發生日期流水記錄，秦時規定不記日期禁止入賬。③各本籍書之間也無對應關系，無法相互稽核。秦朝還頒布了《秦律》和《財章》，對經濟活動使用法律管理，而且這時的法律相較于戰國時期的，規定更細，內涵更為明了。如有規定：“府中公金、錢，私挪用之，與盜同法”。這時已經對公職人員挪用公款、貪污有了明確的規定。

4. 兩漢

兩漢是我國歷史上大一統的時期，同時也是經濟大發展的時期，必然對會計有更高的要求。編戶制度、上計制度和盈利理論就是這時候出現的，為中式會計之后的發展墊定了基礎。

編戶制度，是按戶主、家庭成員、姓名、年齡及家產寫在簡牘上，編制成冊籍，也稱“戶籍”。國家的稅賦征收、徭役征發，均按戶籍進行分派征收，主要有田賦、算賦（人口稅）、更賦（替換服役的賦稅）和戶賦（按戶征收）。編戶制度是唐代計帳、明代黃冊的藍本。

所謂上計制度，就是每年自下而上逐級呈遞上計報告---上計薄。年終各郡國攜上計簿進京，報告一年來的財政收支情況和人戶變動情況。有御史大夫負責審理，最后由皇帝親自受計，評論功過以定賞罰。

漢代安定的政治形勢、經濟的大發展，為各種經濟理論的出現提供了良好的環境。比如司馬遷的“百里不販樵，千里不販糴”。木柴和谷物是單位價值小，重量大的商品，從販賣的費用和盈利角度考慮都不適合長途販運，而且因單位體積重量的不同，又有百里與千里之別。

到了東漢，已經可以分別出“上期結存”、“本期收入”、“本期付出”和“本期結存”四個項目。這是中式會計發展史上的一大突破，后代的四柱結算法與此密切相關。

5. 三國、兩晉和南北朝

這一時期，幾乎是年復一年的戰火，導致整個經濟的發展緩慢，會計的發展也因此減慢了發展速度。不過這一階段，會計在特定幾個方面仍然取得了進步，如：戶籍計帳制度的創建和使用以及書寫工具由竹簡、木牘向紙張轉變。戶籍計帳之法開始于北朝的北周，由大行臺度支尚書蘇綽制定，包括計帳和戶籍之法。這兩者的結合為充實國財、資助軍需發揮了極大的作用。北周的計帳戶籍之法，不僅為后來的隋朝所集成，更是盛唐時期的戶籍計帳的源頭。

6. 唐宋時期

唐宋時期是我國封建社會發展的高峰，封建經濟的繁榮為會計的發展創造了良好的條件。這一時期的中式會計也處于自己的一個高峰。

唐代繼續實行前代的計帳戶籍制度，所謂計帳，就是根據戶籍資料和國家規定的收入項目，歸類計算，是一種具有預算性質的會計賬目，是檢查和落實財政和賦役項目情況的基礎措施。

唐代會計的另一個突破就是《長行旨條》的頒布，這是我國財政史上最早的財政預算制度，同時也是中式會計史上最早的全國統一會計科目。《長行旨條》的頒布是針對當時財政預算科目繁多，名目混亂的情況，統一規定了中央各部門，地方各州縣以及軍隊的財政收入與支出項目。

著名的“四柱結算法”也在唐代中后期得以確立。這里的“四柱”指：“舊管”（上期結存）、“新收”（本期收入）、“開除”（本期支出）和“實在”（本期結余）。“四柱結算法”是在“三柱結算法”（入、出、余）的基礎上發展起來的，相對于三柱的好處在于，劃清了本期收入和上期余額的界限，克服了三柱的片面性。

唐朝的《元和國計簿》是我國第一部財計著作，分析了唐朝的財政經濟狀況，由史官李吉普所寫。全書可分為三部分：第一部分是按行政區劃分類的戶籍統計資料，說明了國家財政收入的來源，同時也是財政收入方面的一個預算；第二部分是按國家財政收入項目劃分的財政收入狀況，與第一部分的預算形成對比，顯示問題的所在。

到了宋代，經濟發展更為繁榮，中式會計在此時，無論是機構設置、賬簿的組織，還是結算方式的改進，都比前朝有所改進。

宋朝在中央設“三司”，管理國家的財政大權。神宗熙寧七年，設立三司會計司，總考天下財賦入出，總理會計核算事務。全國自下而上逐級匯總核算上報，有會計司統一進行勾考。會計司是我國政府機構首次以會計命名，也是會計作為獨立部門存在的第一次嘗試。

宋代的會計賬簿的設置已有“草帳”、流水日記賬、總賬之分。草帳是一種按時間登記各類經濟事項的底本；流水日記賬，則是分類按時間登記各類財務收支情況的賬簿，反映某一方面的經濟業務；總賬是在各流水日記賬的基礎上，按國家規定的收支項目歸類匯總的賬簿。

7. 元明時期

元明兩朝，中式會計基本上沿用唐宋的會計方法，不過此時民間逐漸認識到會計的重要性，運用的范圍擴大。明代的“黃冊”和“魚鱗冊”的編報制度，很類似于唐朝的計帳戶籍制度，不過無論從形式還是內容上都高于后者。這里值得一提的是“龍門帳”的出現，這是會計理論的一大突破。

龍門帳創于明末清初，由山西人傅山發明。龍門賬的賬簿分為草流、流水簿、總清簿。草流起原始憑證的作用，流水簿起會計分錄的作用，總清簿起總賬作用。流水簿的賬頁分上下兩方（收方、付方），因此每記錄一筆業務都要同時在上下兩方記錄，而且金額相等，這事實上是一種復式記賬法。總清賬的賬頁也分上“收”下“付”，上方包括“進類”和“該類”會計科目，下方包括“存類”和“繳類”。它的登記方法是：本期收入過到進類科目中，是支出的過到繳類科目中；是資產、債權的過到存類科目中；是資本、負債的過到該類科目中。由于流水簿的來去相等，所以分類過入總清賬中的來去也必然相等。期末時，在總清賬中，用公式“進-繳=存-該”驗證賬面有無問題。如果等式左右兩邊相等，稱為合龍門，否則龍門不合。龍門帳的原理在于：任何四個數拍成方陣，如果其中一行的兩個數之和等于另一行的兩個數之和，那么這四個數的對角差相等。龍門帳的賬頁格式如下所示：

8. 清朝

清朝我國封建時代的最后一個王朝，同時封建經濟已經發展到一個最高峰，中式會計也發展到相當完善的程度，其表現就是四腳賬的出現。四腳賬的賬務處理程序如下圖所示：

草流起原始憑證的作用。細流起會計分類的作用，是登記賬簿的依據。總清賬相當于現在的總賬。銀清簿相當于今天的現金日記賬。結冊相當于今天的會計報表，其中“彩項結冊” 類似現在的損益表；“存除結冊”類似今天的資產負債表。這兩種結冊的格式與總簿賬頁的格式一樣，分上下兩部。“彩項結冊”表的格式是上方( 來方) 分項列示本期發生的全部收入，下方( 去方) 分項列示本期發生的各項費用支出及利潤( 紅利) 。

紅利= 上方( 來方) 合計-下方( 去方) 合計

而“存除結冊”表的格式，上方稱為天方，下方稱為地方。上方( 天方) 分項列示資本、負債和紅利( 從“彩項結冊”轉來的本起紅利) 。下方( 地方) 所列示的是各項資產、債權及虧損( 從“彩項結冊”轉來的虧損) 。此表如果上方( 天方) 合計數與下方( 地方) 合計數相等，稱為“天地符合”，也稱“天地合攏”。天地不合記賬必有差錯，應查明原因。

總結

自此，中式會計的整個發展過程介紹完畢。在做整篇介紹的時候，筆者深深的感覺到會計的發展是和整個經濟的發展密切聯系在一起的。在經濟得到大發展的時候，譬如秦統一后的中國、唐宋時期，會計發展的就快，而在南北朝時期、五代十國時期，整個會計的發展就趨于停滯。不僅在發展速度上，在發展階段上，也能體會到這一點。歷史在進入元明清之后，資本主義萌芽在中國開始出現，商品經濟逐漸有可觀的發展，此時會計在民間的應用才擴展開來，龍門賬、四腳賬這些復雜的會計形式才得以出現。

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